Como dispone la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) en su artículo 148 y el art. 178 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGGI), al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección, el obligado tributario debe ser informado de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento y la extensión y alcance de las actuaciones.

En particular, cuando la norma se refiere al alcance de las actuaciones lo hace respecto a la amplitud de la verificación, es decir, sobre qué elementos y periodos de la obligación tributaria (impuestos, hechos imponibles, ejercicios sujetos a comprobación y otros elementos determinantes de la obligación tributaria) versan las actuaciones de comprobación e inspección que se están llevando a cabo. Como impone la norma, en caso de actuaciones de alcance parcial, deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.

De este modo, las actuaciones pueden tener carácter parcial, cuando no afectan a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo que es objeto de la comprobación o general, si afectan a la totalidad. Un sencillo ejemplo de actuación de carácter parcial podría ser la comprobación por parte de la Inspección de unos gastos por reparaciones deducidos por una sociedad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011.

Según la normativa vigente (art. 178 RGGI), las actuaciones tienen carácter parcial:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

Sin embargo, no en pocas ocasiones, cuando se inicia un procedimiento de inspección de carácter parcial, se plantea la duda sobre cuáles son los efectos sobre la prescripción, es decir, si se interrumpe la prescripción únicamente sobre el derecho a liquidar la parte de la obligación tributaria que es objeto de la comprobación o por el contrario el efecto interruptivo alcanza a toda la obligación tributaria en su conjunto. En el ejemplo citado, ¿se interrumpe la prescripción únicamente sobre el derecho a comprobar y liquidar, en su caso, el Impuesto sobre Sociedades del 2011 en la parte correspondiente a los gastos de reparaciones comprobados o sobre la totalidad del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011?

La cuestión no es baladí. Si la respuesta es la segunda la Administración tendrá, una vez notificada la liquidación que se derive como consecuencia de la regularización de los gastos de reparaciones comprobados, otros cuatro años (plazo de prescripción según el art. 66 LGT) para comprobar cualquier otro elemento del Impuesto sobre Sociedades del 2011, que de otra manera (suponiendo que el ejercicio fiscal finalice el 31 de diciembre de cada año por coincidir el ejercicio social de la entidad afectada con el año natural), habría prescrito en julio de 2016.

Tengamos en cuenta que el art. 68 de la LGT dispone que el plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley (cuatro años) se interrumpe, entre otros, por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

Parece lógico pensar que, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente refrendada por el art. 9.2 de la Constitución Española, la comprobación parcial de algunos elementos de la obligación tributaria, no debería permitir la interrupción de la prescripción del resto de elementos que, pudiendo haber sido investigados por la Administración, no lo fueron, dejando al arbitrio de aquélla la prórroga injustificada del plazo de prescripción mediante una o sucesivas actuaciones parciales. Sin embargo, la interpretación reiterada del Tribunal Supremo no va, ni mucho menos, por estos derroteros.

Así, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en Sentencia de 6 de noviembre de 2008, ya defendió claramente el alcance total del efecto interruptivo, adverando que las actuaciones parciales, que desembocan en una liquidación provisional, debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración Tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria, sin renunciar a la posibilidad de determinar todos los elementos de la obligación tributaria. La Sala manifestaba tajantemente que las actuaciones parciales producían, por tanto, el efecto interruptivo de la prescripción, en relación con el mismo impuesto (en su totalidad) y ejercicio, respecto a los aspectos tanto comprobados como no comprobados.

Este criterio, muy discutido por la doctrina y contrario al de algunas resoluciones anteriores del Tribunal Económico Administrativo Central que, obviamente, cambio su criterio e incluso contrario al de algunas sentencias posteriores de Tribunales Superiores de Justicia, ha sido reiterado por el Alto Tribunal con posterioridad, entre otras, Sentencia de 16 de julio de 2009, Sentencia de 4 de enero de 2011 o Sentencia de 12 de diciembre de 2011.

Por consiguiente, si las actuaciones de inspección parcial, finalizan con una liquidación provisional documentada en un acta (donde la Administración, en el ejemplo utilizado, entiende que los gastos de reparaciones no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2011), aquélla tendrá cuatro años más para comprobar el resto de elementos que configuran el Impuesto de Sociedades del referido ejercicio.

Este mismo criterio es aplicable y así lo entiende el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de enero de 2011 o en Sentencia de 12 de diciembre de 2011, en el caso de que la Oficina de Gestión practique una liquidación provisional, de alcance parcial, por lo que una comprobación limitada (por ejemplo, la simple comprobación de las facturas de gastos de reparaciones deducidas por la Sociedad en el ejercicio 2011) interrumpirá también la prescripción de la totalidad del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en cuestión. Es más, una simple verificación de datos llevada a cabo por los Órganos de Gestión Tributaria (por ejemplo la constatación por dichos Órganos de si una persona física ha omitido en su declaración del IRPF un inmueble vacío), tendrá también efectos interruptivos sobre la prescripción de todo el impuesto. Esto es así porque el Tribunal Supremo se refiere a las “actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por un órgano gestor” y dichas actividades comprenden (art. 115 LGT), tanto las comprobaciones limitadas como las simples verificaciones de datos (comúnmente llamadas “paralelas”), siendo estas últimas simplemente una manera menos intensa de ejercitar sus potestades de comprobación, pero que, en definitiva, finalizan también con una liquidación provisional. Desde luego, esta interpretación deja en muy mal lugar la posición el contribuyente, incluso en los supuestos en que la Administración inicia un procedimiento de verificación de datos del que no resulta ninguna liquidación. Pensemos, por ejemplo, en el requerimiento recibido por un contribuyente en el que se le insta a declarar en su IRPF el 100% de un inmueble, supuestamente de su propiedad, que, presuntamente, ha omitido y en las alegaciones al mismo dicho contribuyente acredita que no le pertenece, pues se lo adjudicó su ex cónyuge como consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales. En este caso, en el que el contribuyente ha cumplido diligentemente con sus obligaciones formales (comunicó al Catastro el cambio de titularidad) y ha declarado correctamente su IRPF, la notificación del requerimiento y la posterior contestación al mismo interrumpen la prescripción de todo el IRPF de ese ejercicio, lo que, desde luego, parece desproporcionado.

Cuestión distinta es el efecto preclusivo que puedan tener las liquidaciones provisionales. Así, si el contribuyente firma un acta de conformidad que finaliza un procedimiento de inspección de alcance parcial limitado, por ejemplo, la revisión de los gastos de reparaciones de la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades del 2011, la Administración no podrá volver a revisar dichos gastos de ese mismo ejercicio, salvo casos excepcionales (como que alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobada o regularizadas mediante liquidación provisional), en virtud de lo previsto en los arts. 101 y 148 LGT. Si el contribuyente al que nos referimos en el ejemplo, hubiese firmado el acta en disconformidad, la liquidación provisional derivada de dicha acta habría sido recurrida por aquél (porque de otro modo no se entiende que firme en disconformidad), por lo que hasta que los tribunales fallen y la cuestión quede resuelta la liquidación no adquirirá firmeza, permaneciendo interrumpida la prescripción hasta ese momento. Si la resolución o fallo del tribunal confirma la liquidación contenida en el acta los efectos preclusivos serán los mismos que los expuestos para el caso del acta firmada en conformidad. Si por el contrario, el tribunal anula la liquidación, la regularización propuesta por la Administración quedará sin efecto y los elementos enjuiciados no podrán volver a ser objeto de revisión, con las mismas salvedades en cuanto a la preclusión que hemos comentado.

Algo similar ocurre con las liquidaciones provisionales emitidas por los Órganos de Gestión, en virtud de lo previsto en el art. 140 LGT, que establece que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el mismo objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Sin embargo, este efecto preclusivo no actúa en el supuesto de que los Órganos de Gestión finalicen un procedimiento de verificación de datos, ya que el art. 133.2 LGT establece expresamente que la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

Carlos Muñoz Montagut. Abogado-Economista-Fiscalista. Hispajuris

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